1. Question
Comment sont imposées les sociétés de personnes détenues par des non-résidents ? Quelles sont les conséquences de l’interposition d’une personne morale sur la lecture des conventions bilatérales ?
2. Réponse
Les conventions internationales visant à éliminer les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu peuvent traiter les sociétés de personnes comme des résidents. A défaut, la résidence fiscale est appréciée au niveau de ses associés.
Remarque :
A contrario, les conventions internationales visant à éliminer la double imposition en matière de droits de donation et/ou de succession ne considèrent que les personnes physiques : les actions et parts de sociétés sont traitées comme des immeubles lorsque la société est à prépondérance immobilière.
En principe, les conventions bilatérales signées par la France considèrent les sociétés de personnes (parmi lesquelles figurent les SCPI) comme des résidents : il n’y a pas de transparence fiscale. Ainsi, lorsqu’un non-résident perçoit un loyer au titre de sa qualité d’associé de SCPI française, deux flux financiers sont taxables :
• le loyer versée par le locataire à la SCPI : imposable en France (état de résidence de la SCPI) ET dans l’état de situation du bien immobilier duquel le loyer provient ;
• et le loyer versé à l’associé par la SCPI : imposable dans l’état de résidence de l’associé.
La double imposition du premier flux peut, le cas échéant, être éliminée par l’application d’une convention fiscale. Le second flux demeurera imposable dans tous les cas.
Autrement dit, dans le meilleur des cas, le loyer perçu par un associé non-résident est doublement imposable.
2.1. Modalités d’élimination de la double imposition entre la France et l’Etat source du revenu
Selon le revenu envisagé, différents cas de figure peuvent être envisagés :
• le revenu est imposable dans l’Etat source du revenu ET en France avec octroi d’un crédit d’impôt en France ;
• le revenu est imposable uniquement dans l’Etat source du revenu avec retenue pour l’application du taux effectif en France ;
• le revenu est exclusivement imposable dans l’Etat source du revenu.
Remarque :
Compte tenu de la transparence fiscale des SCPI en droit interne français, c’est l’associé non-résident qui doit déclarer et payer l’impôt en France au centre des impôts des non-résidents.
CE 11 juill. 2011 n°317024 Quality Invest
2.2. Risque de double imposition avec l’Etat de résidence de l’associé
2.2.1. En présence d’une SCPI qui investit en France
Si la SCPI investit en France, il n’y a pas de critère d’extranéité : c’est le droit interne français qui s’applique et impose tous les revenus.
CGI art. 4 A
La situation présente alors un risque de double imposition entre :
• la France ;
• l’Etat de résidence de l’associé.
En effet, du fait de l’interposition de la SCPI, la convention qui aurait été applicable si le revenu avait été appréhendé en direct ne permet pas d’éliminer une double imposition.
Dans la pratique :
Pour produire les IFU, les sociétés de gestion regardent a priori la convention qui lie la France et l’Etat de résidence de l’associé, sans tenir compte de l’interposition de la SCPI ; ou invitent directement les associés non-résidents à se rapprocher de l’administration fiscale de leur Etat de résidence.
2.2.2. En présence d’une SCPI qui investit à l’étranger
En présence d’une SCPI qui investit à l’étranger, seule la convention entre la France et le lieu de situation des immeubles (ou l’Etat source des revenus) s’applique. La convention bilatérale impliquant l’Etat de résidence de l’associé n’a pas vocation à s’appliquer.
Il demeure alors une potentielle double imposition dans l’Etat de résidence de l’associé. En effet :
• la convention entre la France et l’Etat de résidence de l’associé ne peut pas remettre en cause l’imposition en France (sauf rares cas où la convention internationale entre la France et l’Etat de résidence de l’associé s’oppose à ce que l’impôt dû en France soit réclamé aux associés non-résidents) ;
BOI-INT-CVB-USA-10-20-20 § 100
• il n’est pas certain que la convention internationale entre la France et l’Etat de résidence de l’associé puisse éviter la double imposition, puisque d’une part les revenus sont issus d’un Etat non parti à cette convention internationale et d’autre part l’imposition en France ne résulte pas de la convention internationale entre la France et l’Etat de résidence de l’associé (mais d’une convention internationale passée avec un autre Etat) ;
• enfin, la convention internationale entre l’Etat de situation de l’immeuble et l’Etat de résidence de l’associé ne peut a priori pas être appliquée (compte tenu de l’interposition de la SCPI).
Par ailleurs, en présence d’une convention bilatérale entre la France et l’Etat de situation de l’immeuble (ou source du revenu) qui prévoit l’octroi d’un crédit d’impôt en France, il existe un risque de triple imposition :
• une taxation dans l’Etat de situation de l’immeuble ou source du revenu ;
• une taxation en France avec octroi d’un crédit d’impôt. La circonstance que l’impôt soit acquitté par un non-résident ne devrait en principe pas modifier la charge fiscale applicable dès lors qu’il s’agit de la même assiette imposable (déterminée au niveau de la société). Notons toutefois qu’il n’est pas certain que le crédit d’impôt soit applicable. Enfin, cette modalité d’imputation présente des difficultés pratiques en matière de déclaration (en effet, les crédits d’impôt se déclarent au moyen du cerfa 2047 qui vise les revenus de source étrangère perçus par des contribuables domiciliés en France) ;
BOI-INT-DG-20-20-100 § 43
• une taxation dans l’Etat de résidence de l’associé.
Si la convention prévoit une exonération partielle, la situation est moins litigieuse puisque les revenus et plus-values ne sont pas taxables en France. En effet, ils sont uniquement pris en compte pour le taux effectif en ce qui concerne les revenus et la CEHR.
CE 10 juillet 2019, n°412624
Dans la pratique :
Pour produire les IFU, les sociétés de gestion regardent a priori la convention qui lie l’Etat de situation de l’immeuble ou source du revenu et l’Etat de résidence de l’associé, sans tenir compte de l’interposition de la SCPI ; ou invitent directement les associés non-résidents à se rapprocher de l’administration fiscale de leur Etat de résidence.
2.3. Application aux revenus et plus-values de nature immobilière de source étrangère
2.3.1. Impôt sur le revenu
2.3.1.1. La convention internationale prévoit l’octroi d’un crédit d’impôt (Allemagne, Espagne, Royaume-Uni notamment)
En règle générale les revenus et plus-values immobilières sont généralement taxés dans l’Etat de situation de l’immeuble (notamment lorsque l’immeuble est en Allemagne, en Espagne ou au Royaume-Uni) ET en France (Etat de résidence de la SCPI). L’associé non-résident devrait pouvoir bénéficier, en France, du crédit d’impôt prévu par la convention internationale entre l’Etat de situation de l’immeuble et la France (néanmoins aucune décision ne confirme cette lecture et l’application pratique de cette imputation est compliquée à mettre en œuvre, voir ci-dessus).
L’associé s’expose cependant toujours à un risque de double imposition dans son Etat de résidence.
2.3.1.2. La convention prévoit une exonération partielle – méthode du taux effectif (Belgique, Pays-Bas, Portugal notamment)
Lorsque l’immeuble est situé en Belgique, Pays-Bas, Portugal par exemple, les revenus et plus-values sont taxés uniquement dans l’Etat de situation de l’immeuble : ces revenus et plus-values ne sont pas taxables en France (mais sont pris en compte pour le taux effectif en ce qui concerne les revenus et la CEHR).
L’associé s’expose cependant toujours à un risque de double imposition dans son Etat de résidence.
2.3.2. Prélèvements sociaux
Les non-résidents fiscaux (même s’ils sont affiliés à un régime obligatoire de sécurité sociale en France) ne sont a priori pas redevables des prélèvements sociaux sur les revenus et plus-values immobilières de SCPI investies à l’étranger dès lors que les immeubles ne sont pas situés en France.
CGI art. 164 B
Css. art. L. 136-6, I bis et 136-7, I bis
Attention :
Si les biens immobiliers sont situés en France, les associés non-résidents devraient être assujettis en France aux prélèvements sociaux (17,20 % ou prélèvement de solidarité à 7,5 %).
CGI art. 164 B
2.4. Application aux revenus et plus-values de nature financière de source étrangère
Il est courant que les SCPI investissent, de manière marginale, dans des placements financiers. Si la SCPI réalise des investissements dans un autre Etat, il faut se référer à la convention liant la France et l’Etat dans lequel le placement est réalisé.
2.4.1. Impôt sur le revenu
La convention applicable est celle liant l’Etat de provenance du revenu et la France. Selon le placement réalisé, il conviendra de se référer alternativement aux modalités d’impositions :
• des intérêts (cas général, par exemple en présence d’obligations ou de contrats de capitalisation) :
o la convention peut prévoir une imposition exclusivement dans l’Etat de résidence du bénéficiaire, donc en France (cas par exemple de l’Allemagne, du Luxembourg, du Royaume-Uni et de la Suisse) ;
o la convention peut prévoir une imposition à l’étranger (pays source du revenu) et en France avec l’octroi d’un crédit d’impôt en France (cas par exemple de la Belgique, de l’Espagne, de l’Italie ou du Portugal) ;
o la convention peut prévoir une imposition à l’étranger (pays source du revenu) et une exonération partielle en France (retenue pour le calcul du taux effectif).
• des dividendes (en présence de prise de participation dans des sociétés à l’IS) :
o la convention peut prévoir une imposition exclusivement en France (cas par exemple de l’Arabie-Saoudite, de l’Egypte, de la Finlande ou du Liban) ;
o la convention peut prévoir une imposition à l’étranger (pays source du revenu) et en France avec l’octroi d’un crédit d’impôt en France (cas par exemple de l’Allemagne, de la Belgique, de l’Espagne, de l’Italie, du Luxembourg, du Portugal, du Royaume-Uni ou de la Suisse) ;
o la convention peut prévoir une imposition à l’étranger (pays source du revenu) et une exonération partielle en France (retenue pour le calcul du taux effectif).
• des plus-values mobilières (gains en capital)
o la convention peut prévoir une imposition exclusivement dans l’Etat de résidence du bénéficiaire, donc à l’étranger (cas général) ;
o la convention peut prévoir une imposition en France et dans l’Etat de résidence avec l’octroi d’un crédit d’impôt dans l’Etat de résidence ;
o la convention peut prévoir une imposition en France et une exonération partielle dans l’Etat de résidence (retenue pour le calcul du taux effectif).
Remarque :
Lorsque la convention le prévoit, la SCPI peut se prévaloir des taux dérogatoires pour l’application d’une retenue à la source dans l’Etat de provenance du revenu.
L’associé s’expose cependant toujours à un risque de double imposition dans son Etat de résidence.
2.4.2. Prélèvements sociaux
Les non-résidents fiscaux (même s’ils sont affiliés à un régime obligatoire de sécurité sociale en France) ne sont a priori pas redevables des prélèvements sociaux sur les revenus financiers et plus-values de nature mobilière.
Css. art. L. 136-6, I bis et 136-7, I bis