Un jugement récent nous rappelle que la mise en location saisonnière d’un bien garni de meubles (ex : une résidence principale ou secondaire) détenu via une société civile à l’IR entraîne son basculement à l’IS. Au-delà de cet assujettissement, quelles sont les conséquences pour les associés qui occupaient jusqu’alors gratuitement le bien de la société ?
1. Ce qu’il faut retenir
Fiscalement, pour qu’une location soit considérée comme meublée, le logement doit disposer des meubles indispensables pour une occupation normale du bien. Les juges s’appuient sur un faisceau d’indices pour déterminer si le bien possède le mobilier minimum nécessaire pour qualifier l’activité de location de locaux meublés : annonce immobilière, site choisi pour l’annonce et destination du logement en dehors des périodes de location saisonnière (ici, résidence secondaire).
Or, une société civile donnant habituellement en location des locaux garnis de meubles doit être regardée comme exerçant une activité commerciale au sens fiscal. La société est alors passible de l’impôt sur les sociétés (IS).
Par suite, la mise à disposition gratuite des biens de la société civile à l’IS, tout au long des périodes non couvertes par les locations saisonnières, constitue un avantage occulte imposable à l’IR dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers pour son bénéficiaire, quelle que soit sa qualité (gérant, associé, tiers).
2. Conséquences pratiques
2.1. Appréciation du caractère meublé
Il n’existe aucune définition légale ou réglementaire de la location meublée.
L’administration fiscale indique quant à elle que :
- le régime fiscal de la location meublée est réservé aux locaux comportant tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale par le locataire ;
- la location d’un local d’habitation garni de meubles est regardée comme une location meublée lorsque les meubles loués avec le local sont suffisants pour assurer à ce dernier un minimum d’habitabilité
Remarque :
La qualification de la location meublée sur le plan fiscal est autonome de celle sur le plan juridique. En particulier, le décret n°2015-981 du 31 juillet 2015, qui fixe la liste des biens devant garnir le logement pour que ce dernier soit considéré comme meublé au sens de la Loi n°89-462 du 6 juill. 1989, n'a pas vocation à s'appliquer sur le plan fiscal.
Au cas d’espèce, les juges se sont appuyés sur le faisceau d’indices suivant pour qualifier l’activité de location meublée :
- l’annonce immobilière n’a pas pour vocation d’indiquer de manière exhaustive tous les éléments d’équipement présents à l’intérieur du bien. D’autant qu’en dehors des périodes de location, la propriété en cause sert de résidence secondaire. Cette destination est de nature à établir que le bien dispose des équipements nécessaires et utiles à la caractérisation d’une location meublée ;
- le site sur lequel a été mise en ligne l’annonce de location saisonnière, est spécialisé dans la location saisonnière meublée de haut standing.
2.2. Qualification d’activité de location meublée : basculement de la SCI à l’IS
L’activité de location meublée est regardée comme une activité commerciale.
En conséquence, les résultats et les plus-values réalisées par la société civile sont assujettis à l’IS.
Rappel :
Une société civile demeure à l’IR si ses revenus commerciaux (ex : revenus de location saisonnière meublée) n’excèdent pas 10 % de ses revenus totaux.
Lorsque la société bascule involontairement de l’IR à l’IS, les résultats non encore imposés et les plus-values latentes sont imposés immédiatement :
- à l’IR pour les revenus ;
- selon le régime des plus-values immobilières des particuliers ou des plus-values professionnelles pour les associés qui exercent leur activité professionnelle dans la société.
Les apports à la société à l’IR qui n’ont pas été taxés sont imposés aux droits d’enregistrement lors du passage à l’IS.
2.3. Mise à disposition gratuite en société IS
2.3.1. Conséquences fiscales pour la société
Pour la société, la mise à disposition gratuite d’un bien immobilier lui appartenant peut constituer un acte anormal de gestion, même si cela est conforme à son objet social : elle doit avoir un intérêt économique à cette opération.
En effet, dans cette situation, la société renonce, sans contrepartie, aux loyers qu’une gestion normale de ces biens lui aurait procurés (ex : mise en location saisonnière toute l’année).
Lorsque l’administration fiscale considère qu’il y a un acte anormal de gestion :
- aucune charge ne peut être déduite (notamment les amortissements et les dépenses d’acquisition et d’entretien de l’immeuble mis à disposition) ;
- et, le montant de l’avantage en nature doit être réintégré aux produits bruts entrant en compte pour la détermination du bénéfice imposable de l’exercice.
Quel est le montant réintégrable de l’avantage en nature ?
La société doit rapporter une somme représentant la valeur locative réelle, au cours de la période d’imposition considérée, des locaux réservés à cet usage.
Au cas d’espèce, pour évaluer la valeur locative du bien en cause, l’administration a appliqué à sa valeur vénale un taux de rendement annuel de 4 % tenant compte de la situation géographique du bien ainsi que de son standing.
2.3.2. Conséquences fiscales pour le bénéficiaire
Pour le bénéficiaire (associé, gérant ou tiers), la mise à disposition gratuite par la société constitue un avantage en nature sans contrepartie.
Lorsque cet avantage en nature n’est pas inscrit en comptabilité, il revêt un caractère occulte constitutif d’un revenu distribué imposable à l’impôt sur le revenu (IR) dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
Le caractère occulte de l’avantage et l’identification de son bénéficiaire rendent imposables les sommes pour 125 % de leur montant, et ce, sans abattement de 40 % en cas d’option pour le barème progressif.
Remarque :La majoration de 125 % ne s’applique pas aux prélèvements sociaux.Quel est le montant imposable de l’avantage en nature ?
Le montant imposable est égal à la différence entre la valeur locative brute du local occupé et la quote-part du bénéficiaire dans les intérêts des emprunts et dans les charges immobilières communes remboursées à la société propriétaire.
Au cas d’espèce, pour évaluer la valeur locative du bien en cause, l’administration a appliqué à sa valeur vénale un taux de rendement annuel de 4 % tenant compte de la situation géographique du bien ainsi que de son standing.
Le montant imposable pour le contribuable doit correspondre au montant réintégré par la société.
Ces règles peuvent s’appliquer en cas d’utilisation gratuite du bien, ou si le loyer versé ne correspond pas à la valeur de marché.
2.3.3. Bonnes pratiques
La régularisation spontanée de la situation par le contribuable (avant tout contrôle) est recommandée. Elle consiste à déclarer dans la catégorie des RCM la valeur de l’avantage en nature dont il a bénéficié au titre des années non prescrites et, corrélativement, à déposer des liasses rectificatives afin d’intégrer les sommes correspondant à cet avantage dans les bénéfices de la société.
Pour pallier les risques fiscaux d’une telle situation (acte anormal de gestion et avantage occulte), il faudra :
- conclure un bail entre la société et l’usager du logement (associé, gérant, tiers) avec un loyer au prix du marché. L’évaluation de la valeur locative est déterminante. En principe, l’estimation peut être faite en comparant les loyers pratiqués aux loyers de logements aux caractéristiques similaires ;
- verser effectivement un loyer y compris pour les périodes pendant lesquelles le bien (ex : résidence secondaire) n’est pas occupé. En effet, il suffit que les usagers s’en réservent la disposition (sans nécessairement occuper le bien) pour que l’opération soit requalifiée. Comptablement, le loyer vient alimenter le poste de trésorerie ;
- intégrer le loyer versé dans le résultat imposable de la société et déduire toutes les charges afférentes à l’immeuble et notamment l’amortissement et les dépenses, dites somptuaires d’achat ou d’entretien de l’immeuble.
Dans la pratique :
Il n’est pas rare que la société réintègre des loyers fictifs correspondant à la valeur locative du bien lorsque l’associé ne réalise aucun versement effectif. Cette situation reste toutefois déconseillée car la société ne perçoit pas réellement de flux de trésorerie et s’appauvrit indirectement (abandon de loyer). Elle s’expose à une requalification en acte anormal de gestion.
Lorsqu’aucun versement n’est réalisé, la société doit imputer le compte courant d’associé (CCA) de l’associé occupant le bien gratuitement :
- si le CCA est créditeur, son solde est minoré du montant du loyer non versé ;
- en l’absence de CCA créditeur, un solde débiteur est constaté au compte courant d’associé.
En alternative, il est possible de sortir l’immeuble de la société soit en procédant à une distribution en nature, à une réduction de capital en nature ou à une vente au profit de l’occupant à titre gratuit selon les cas. D’autres solutions existent pour rester en société à l’IR, dans le cas notamment ou la société civile est strictement détenue par une famille en ligne ascendante.
